迷題：說(shuō)說(shuō)契稅那些事之：計(jì)稅依據(jù)
上篇文章“說(shuō)說(shuō)契稅那些事之一：納稅人、征稅范圍及征收管理”，和大家分享了誰(shuí)需要繳納契稅（納稅人）、哪些行為需要繳納契稅（征稅范圍）及契稅征收管理方面的問(wèn)題。因契稅的計(jì)稅依據(jù)屬于契稅的重點(diǎn)內(nèi)容，所以，本文著重和大家聊聊契稅計(jì)稅依據(jù)的問(wèn)題，以饗讀者。這是您在祥順財(cái)稅俱樂(lè)閱讀的第 17，884篇LAODINGJIESHUI作者簡(jiǎn)介《契稅法》第五條規(guī)定：契稅的應(yīng)納稅額按照計(jì)稅依據(jù)乘以具體適用稅率計(jì)算，即應(yīng)繳契稅=計(jì)稅依據(jù)×稅率。因此，契稅的計(jì)稅依據(jù)，實(shí)際上就是契稅應(yīng)該按什么金額繳稅的問(wèn)題，契稅的計(jì)稅依據(jù)也是契稅風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源。《契稅法》的規(guī)定根據(jù)《契稅法》第四條的規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)如下：1.土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。上述規(guī)定是針對(duì)一般情況下房地權(quán)屬轉(zhuǎn)讓（買賣）計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，即一般情況下，契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。但是，這里的成交價(jià)格，應(yīng)該屬于“廣義”上的成交價(jià)格，具體包括以下兩方面的內(nèi)容：（1）不僅包括以貨幣形式實(shí)際支付的價(jià)款，還包括以實(shí)物及其他經(jīng)濟(jì)利益（比如股權(quán)）形式支付的對(duì)應(yīng)價(jià)款。（2）不單單是指合同或協(xié)議上注明的價(jià)格，還包括合同外應(yīng)支付的各種形式的對(duì)應(yīng)價(jià)款。2.土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價(jià)格的差額。上述規(guī)定，屬于契稅的特殊規(guī)定，和增值稅及企業(yè)所得稅的規(guī)定不一致，類似于會(huì)計(jì)上的凈額結(jié)算的概念，即對(duì)于房地互換的，按照互換房地的價(jià)差確定為該行為應(yīng)繳契稅的計(jì)稅依據(jù)。比如：自然人甲和乙準(zhǔn)備互換一套住房，甲的住房市場(chǎng)價(jià)格100萬(wàn)元，乙的住房市場(chǎng)價(jià)格120萬(wàn)元，兩者的價(jià)差為20萬(wàn)元，由甲支付給乙。根據(jù)規(guī)定，甲乙兩人住房互換行為契稅的計(jì)稅依據(jù)為20萬(wàn)元，由支付價(jià)差的甲繳納契稅，相當(dāng)于甲用20萬(wàn)元購(gòu)買了部分住房。3.土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與以及其他沒(méi)有價(jià)格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場(chǎng)價(jià)格依法核定的價(jià)格。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于房地贈(zèng)與、獲獎(jiǎng)等沒(méi)有價(jià)格的權(quán)屬變動(dòng)行為，并不會(huì)因?yàn)闆](méi)有價(jià)格就不需要繳納契稅，此時(shí)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該房地的市場(chǎng)價(jià)格予以核定契稅的應(yīng)稅價(jià)格。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于契稅納稅服務(wù)與征收管理若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）第四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)參照市場(chǎng)價(jià)格，采用房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估等方法合理確定。另外，納稅人申報(bào)的成交價(jià)格、互換價(jià)格差額明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定核定。即如果納稅人為了少繳契稅，人為的壓低成交價(jià)格且沒(méi)有正當(dāng)理由，則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法進(jìn)行核定。其他政策的規(guī)定關(guān)于契稅計(jì)稅依據(jù)的一些具體規(guī)定，主要集中在《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱23號(hào)公告）第二條，具體如下：1.以劃撥方式取得的土地使用權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式重新取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)由該土地使用權(quán)人以補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。以劃撥方式取得土地使用權(quán)因無(wú)計(jì)稅價(jià)格，因此不需要對(duì)承受方征收契稅。依據(jù)2020年11月29日最新修訂的《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十五條規(guī)定，劃撥土地改為出讓土地，需要簽訂土地使用權(quán)出讓合同，補(bǔ)交土地使用權(quán)出讓金，實(shí)際上就是重新取得該項(xiàng)土地使用權(quán)。因此，這種情況下，應(yīng)由該土地使用權(quán)人以補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。2.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)改為出讓的，承受方應(yīng)分別以補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。這個(gè)規(guī)定很有意思，首先這里的“承受方”指的是誰(shuí)？是房地產(chǎn)的受讓方，還是既包括土地出讓的受讓方，又包括房地產(chǎn)的受讓方，簡(jiǎn)單的說(shuō)，這里的“承受方”是一方還是兩方？個(gè)人理解，上述規(guī)定實(shí)際上只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一道環(huán)節(jié)，因此，規(guī)定中“承受方”只有一方，即為房地產(chǎn)的受讓方。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于劃撥土地轉(zhuǎn)為出讓土地后又轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，實(shí)際上由房地產(chǎn)受讓方繳納兩道契稅：一道是土地出讓應(yīng)繳納的契稅（該環(huán)節(jié)的契稅原本應(yīng)該由房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方繳納），另一道是受讓房地產(chǎn)應(yīng)繳的契稅。計(jì)稅依據(jù)分別為補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格。注：上述為個(gè)人的理解，實(shí)務(wù)中，也有人認(rèn)為，這里的“承受方”包括兩方：原土地受讓方（即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）和房地產(chǎn)受讓方。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，可以咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)，避免產(chǎn)生爭(zhēng)議。3.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)未發(fā)生改變的，承受方應(yīng)以房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。由于劃撥土地性質(zhì)沒(méi)有發(fā)生改變，因此不存在對(duì)承受劃撥用地征收契稅的問(wèn)題。因此，根據(jù)上述規(guī)定，此時(shí)僅就承受房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格。4.土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于房地一起轉(zhuǎn)讓的，考慮到房和地轉(zhuǎn)讓都需要繳納契稅，且房和地的價(jià)款可能無(wú)法準(zhǔn)確劃分，因此按照承受方應(yīng)交付的總價(jià)款征收契稅。即對(duì)于房地一起轉(zhuǎn)讓的，不需要區(qū)分房和地的具體價(jià)款，按總價(jià)款繳納一道契稅即可。5.土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。目前我國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)的出讓采取招拍掛制度，所謂招拍掛制度是指根據(jù)《土地法》及國(guó)土資源部（現(xiàn)為自然資源部）相關(guān)規(guī)定，對(duì)于經(jīng)營(yíng)性用地必須通過(guò)招標(biāo)、拍賣或掛牌等方式向社會(huì)公開(kāi)出讓國(guó)有土地，招標(biāo)、拍賣或掛牌統(tǒng)稱為招拍掛制度。招拍掛制度要求政府以“熟地”出讓土地，所謂“熟地”主要是指經(jīng)過(guò)征地、拆遷和市政基礎(chǔ)設(shè)施投入，達(dá)到“七通一平”的可直接用于建設(shè)的土地。但是，實(shí)務(wù)中，由于政府資金緊張等原因，會(huì)出現(xiàn)以“生地”的方式出讓土地，直接讓房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行拆遷安置和土地一級(jí)整理等工作，生地轉(zhuǎn)化為熟地后，政府再進(jìn)行“招拍掛”手續(xù)。因此，“生地”方式下，支付的土地出讓金會(huì)低于“熟地”方式下支付的土地出讓金，差額部分基本是拆遷補(bǔ)償、安置等費(fèi)用。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于土地使用權(quán)出讓，不管是“熟地”還是“生地”，受讓方為取得土地付出的各種形式的支出，包括城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)等政府性基金，統(tǒng)統(tǒng)作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，按規(guī)定繳納契稅。6.房屋附屬設(shè)施（包括停車位、機(jī)動(dòng)車庫(kù)、非機(jī)動(dòng)車庫(kù)、頂層閣樓、儲(chǔ)藏室及其他房屋附屬設(shè)施）與房屋為同一不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款，并適用與房屋相同的稅率；房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，并按當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率計(jì)稅。上述規(guī)定是針對(duì)房屋附屬設(shè)施征收契稅的計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題。根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》第八條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)以不動(dòng)產(chǎn)單元為基本單位進(jìn)行登記，不動(dòng)產(chǎn)單元具有唯一編碼。因此，如果房屋附屬設(shè)施與房屋為同一不動(dòng)產(chǎn)單元，相當(dāng)于房屋的組成部分，其計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款，并適用與房屋相同的稅率。如果房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動(dòng)產(chǎn)單元的，即該房屋附屬設(shè)施為獨(dú)立的不動(dòng)產(chǎn)單元，其計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格，按當(dāng)?shù)匾?guī)定的稅率繳納契稅。7.承受已裝修房屋的，應(yīng)將包括裝修費(fèi)用在內(nèi)的費(fèi)用計(jì)入承受方應(yīng)交付的總價(jià)款。根據(jù)上述規(guī)定，購(gòu)買“精裝修”房屋，無(wú)論是銷售方單獨(dú)收取裝修費(fèi)用還是將裝修費(fèi)用作為房屋價(jià)款的一部分收取，裝修費(fèi)用都需要作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。8.土地使用權(quán)互換、房屋互換，互換價(jià)格相等的，互換雙方計(jì)稅依據(jù)為零；互換價(jià)格不相等的，以其差額為計(jì)稅依據(jù)，由支付差額的一方繳納契稅。上述規(guī)定，實(shí)際上是對(duì)《契稅法》第四條第二項(xiàng)的進(jìn)一步明確。對(duì)于房地互換，互換價(jià)格相等，相當(dāng)于無(wú)差價(jià)，計(jì)稅依據(jù)為零，無(wú)需繳納契稅；互換價(jià)格不相等，產(chǎn)生了差價(jià)，差價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，由支付差價(jià)的一方繳納契稅。9.契稅的計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅。上述規(guī)定，實(shí)際上并不“新鮮”，早在2016年?duì)I改增時(shí)期，就出臺(tái)過(guò)相關(guān)規(guī)定。比如，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）規(guī)定：計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。另外，總局25號(hào)公告，對(duì)于契稅計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅的規(guī)定做了進(jìn)一步明確，具體如下：1.土地使用權(quán)出售、房屋買賣，承受方計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅；實(shí)際取得增值稅發(fā)票的，成交價(jià)格以發(fā)票上注明的不含稅價(jià)格確定。2.土地使用權(quán)互換、房屋互換，契稅計(jì)稅依據(jù)為不含增值稅價(jià)格的差額。3.稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的契稅計(jì)稅價(jià)格為不含增值稅價(jià)格。注意：根據(jù)具體業(yè)務(wù)情況，分別按照5%的征收率或9%的稅率計(jì)算不含增值稅價(jià)格。以上是筆者對(duì)契稅計(jì)稅依據(jù)所做的簡(jiǎn)要分析，希望能幫助大家更好的理解契稅的計(jì)稅依據(jù)，繳對(duì)契稅，以規(guī)避由此導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外，在分析時(shí)難免存在不足，歡迎大家批評(píng)指正。PS：下篇文章“說(shuō)說(shuō)契稅那些事之三”將重點(diǎn)解析契稅有哪些稅收優(yōu)惠，敬請(qǐng)期待！文章來(lái)源：祥順財(cái)稅俱樂(lè)部原創(chuàng)內(nèi)容，歡迎轉(zhuǎn)發(fā)，請(qǐng)標(biāo)注來(lái)源。